Уменьшение налога по УСН на сумму страховых взносов в ПФР в размере 1% с дохода свыше 300 тысяч рублей

Comments

• добрый день
  
  "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии", 2016, N 2  
  
  И ВНОВЬ О СТРАХОВЫХ ВЗНОСАХ В ФИКСИРОВАННОМ РАЗМЕРЕ  
  
  (Комментарий к Письму Минфина России от 07.12.2015 N 03-11-09/71357 <Об учете индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН и (или) уплачивающим ЕНВД, страховых взносов в ПФР и ФФОМС в размере 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 рублей>)  
  
  Вышедшие в начале октября разъяснения финансистов (Письмо Минфина России от 06.10.2015 N 03-11-09/57011) относительно возможности уменьшения индивидуальным предпринимателем, не выплачивающим доходов и вознаграждений физическим лицам, исчисленного налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом обложения в виде доходов, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование, уплаченных в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ, несколько озадачили предпринимателей. Напомним, что в приведенном Письме N 03-11-09/57011 чиновники высказали следующее.
  Фиксированным размером страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, уплачиваемых индивидуальными предпринимателями в ПФР и ФФОМС, в целях Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", по их мнению, признается размер страховых взносов, который определяется в качестве постоянной величины по формуле как произведение минимального размера оплаты труда (МРОТ), количества месяцев в году и соответствующих тарифов страховых взносов в ПФР и ФФОМС:
   
  СВ = МРОТ x ТСВ x 12,
   
  где СВ - сумма страховых взносов в фиксированном размере, подлежащая перечислению во внебюджетный фонд; МРОТ - сумма минимального размера оплаты труда на начало финансового года; ТСВ - тариф страховых взносов во внебюджетный фонд, установленный Законом N 212-ФЗ.
  Сумма же страховых взносов в ПФР, исчисленная как 1% суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страховых взносов, так как является переменной величиной и зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов.
  Финансисты при этом сослались на разъяснения Минтруда России, данные в Письме от 21.11.2014 N 17-3/10/В-7842, в котором и фигурирует приведенный выше тезис.
  А поскольку исчисленная таким образом сумма страховых взносов не может считаться их фиксированным размером, на нее не должен уменьшаться налог, уплачиваемый в связи с применением УСН в порядке, установленном пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. Следовательно, индивидуальный предприниматель не вправе уменьшить "упрощенный" налог на сумму страховых взносов в ПФР в размере 1% дохода свыше 300 000 руб., которую он перечислит в бюджет фонда (см. комментарий к Письму Минфина России N 03-11-09/57011 в журнале "720 часов" (N 12, 2015)).
  Приведенное в Письме Минфина России N 03-11-09/57011 разъяснение затрагивает и индивидуальных предпринимателей, не осуществляющих выплаты доходов и вознаграждений физическим лицам, которые используют систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Ведь они в соответствии с абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ также вправе уменьшить сумму единого налога на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере.
   
  Что же это за понятие "фиксированный платеж"?  
  Пункт 1 ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" до 31 декабря 2009 г. обязывал индивидуальных предпринимателей уплачивать страховые взносы в виде фиксированного платежа. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливался из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ.
  С 1 января 2010 г. ст. 28 была изложена в новой редакции (п. 26 ст. 27 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"). Согласно этой норме индивидуальных предпринимателей, не производящих выплаты физическим лицам, обязали уплачивать страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, в порядке, установленном Законом N 212-ФЗ. Стоимость страхового года при этом определялась все тем же Законом N 212-ФЗ.
  В п. 2 ст. 13 Закона N 212-ФЗ, которая так и называлась - "Стоимость страхового года", был приведен алгоритм для ее определения. И он соответствовал вышеприведенному выражению: ССГ = МРОТ x ТСВ x 12, где ССГ - стоимость страхового года.
  С 1 января 2013 г. Федеральным законом от 03.12.2012 N 243-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного пенсионного страхования":
  - ст. 13 Закона N 212-ФЗ была упразднена (п. 1 ст. 6 Закона N 243-ФЗ);
  - п. п. 1 и 2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, которой определяется размер страховых взносов, уплачиваемых индивидуальными предпринимателями, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, были изложены в новой редакции.
  Данная статья при этом была дополнена п. п. 1.1 и 1.2, которыми по-разному определялся фиксированный размер страховых взносов в ПФР и ФФОМС, а используемые в ст. 14:
  - понятие "размер страховых взносов" было заменено понятием "фиксированный размер страховых взносов";
  - понятие "стоимость страхового года" - исключено.
  Фиксированный размер страхового взноса на обязательное медицинское страхование согласно п. 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ определялся как произведение двенадцатикратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, на тариф страховых взносов, установленный пп. 3 п. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ: СВФФОМС = МРОТ x 5,1% x 12.
  Алгоритм же определения страховых взносов в фиксированном размере в ПФР был представлен во введенном п. 1.1 как произведение удвоенного двенадцатикратного МРОТ, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, на тариф страховых взносов, установленный пп. 1 п. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ: СВПФР = МРОТ x 26% x 12 x 2. И его должны были использовать все индивидуальные предприниматели независимо от величины доходов, получаемых за календарный год.
  С января 2014 г. начала действовать новая редакция п. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ (пп. "а" п. 1 ст. 2 Федерального закона от 23.07.1913 N 237-ФЗ "О внесении изменений в статью 22 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и статьи 14 и 16 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"). Данной нормой был несколько изменен порядок исчисления страховых взносов в ПФР.
  Приведенный выше алгоритм при исчислении страховых взносов в фиксированном размере в ФФОМС стал использоваться при исчислении страховых взносов, пока доход индивидуального предпринимателя не превысил 300 000 руб. (пп. 1 п. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).
  Если же доходы предпринимателя за календарный год превзошли приведенную величину, то в ПФР ему необходимо перечислить помимо указанного фиксированного платежа еще и 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. (пп. 2 п. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ). Исходя из этого алгоритм для определения величины страховых взносов, которую индивидуальному предпринимателю надлежит уплатить в ПФР, принял следующий вид:
   
  СВПФР = МРОТ x 26% x 12 + (А руб. - 300 000 руб.) x 1%,
   
  где А руб. - доход индивидуального предпринимателя за календарный год.
  Индивидуальным предпринимателям, чей доход - 300 000 руб. и менее, надлежало уплатить в виде страховых взносов за 2015 г.:
  - 3650,58 руб. (5965 руб. x 5,1% x 12) - в ФФОМС;
  - 18 610,80 руб. (5965 руб. x 26% x 12) - в ПФР,
  где 5965 руб. - величина МРОТ на 1 января 2015 г. (ст. 1 Федерального закона от 01.12.2014 N 408-ФЗ "О внесении изменения в статью 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда").
  Предприниматели, у которых доход превысил 300 000 руб., помимо упомянутых 18 610,80 руб. должны перечислить в ПФР дополнительно по 1 руб. с каждых последующих 100 руб. дохода.
   
  Пример. Доход индивидуального предпринимателя - "упрощенца" за 2015 г. в соответствии со ст. 346.15 НК РФ составил 2 278 500 руб.
  С первых 300 000 руб. дохода предприниматель уплачивает страховые взносы в фиксированном размере, то есть 18 610,80 руб.
  С суммы же превышения 1 978 500 руб. (2 278 500 - 300 000) ему полагается перечислить в Федеральное казначейство на счет ПФР еще 19 785 руб. (1 978 500 руб. x 1%).
  Всего же предпринимателю следует уплатить в ПФР 38 385,80 руб. (18 610,80 + 19 785,00).
  Величина же страховых взносов, направляемых в ФФОМС, не зависит от полученного предпринимателем дохода и равна 3650,58 руб.
  Таким образом, во внебюджетные фонды за 2015 г. предприниматель должен перечислить 42 046,38 руб. (38 395,80 + 3650,58).
   
  Если последовать разъяснениям Минфина России, данным в Письме N 03-11-09/57011, то индивидуальный предприниматель может уменьшить исчисленную сумму "упрощенного" налога за 2015 г. только на 22 261,38 руб. (18 610,80 + 3650,58), при условии что им до 31 декабря прошлого года были перечислены в Федеральное казначейство на соответствующие счета указанные суммы в ПФР и ФФОМС.
  Из дословного прочтения упомянутого п. 1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ следует, что под фиксированным размером страховых взносов понимаются суммы, определяемые в соответствии с п. п. 1.1 и 1.2 данной статьи. Вышеприведенный алгоритм исчисления страховых взносов в ПФР как раз и соответствует норме пп. 2 п. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ.
  Статьей 14 и иными положениями Закона N 212-ФЗ не предусмотрено, что сумма страховых взносов, исчисленная как 1% суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, является переменной величиной, в связи с тем что она зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов и, как следствие, не считается фиксированным размером страховых взносов.
  В перечне понятий, используемых в Законе N 212-ФЗ, который приведен в его ст. 2, определения понятий "страховые взносы в фиксированном размере", "постоянная его величина" и "переменная его величина" отсутствуют.
  Исходя из этого логично предположить, что в рассматриваемое понятие "страховые взносы в фиксированном размере" также включаются и страховые взносы, уплачиваемые в размере 1% суммы дохода индивидуального предпринимателя, превышающей 300 000 руб.
  Вот и решил индивидуальный предприниматель еще раз обратиться в Минфин России, чтобы окончательно уточнить возможность уменьшения исчисленной суммы "упрощенного" налога на уплаченную им величину страховых взносов.
   
  Разъяснения чиновников  
  Минфин России в комментируемом Письме вначале процитировал нормы абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 и абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ, позволяющие индивидуальным предпринимателям, не производящим выплат и иных вознаграждений физическим лицам и применяющим УСН с объектом налогообложения в виде доходов либо ЕНВД, уменьшать соответственно сумму:
  - налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период;
  - единого налога на вмененный доход, исчисленную за налоговый период, -
  на величину уплаченных страховых взносов в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере.
  Чиновники при этом подчеркнули, что указанные налогоплательщики, применяющие "упрощенку" и "вмененку", вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы без применения ограничения в виде 50% от суммы приведенных налогов.
  Напомним, что указанное ограничение в 50% от суммы налога установлено абз. 5 п. 3.1 ст. 346.21 и абз. 2 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ. И касается оно в том числе индивидуальных предпринимателей, которые осуществляют начисления доходов и иных вознаграждений физическим лицам. В связи с этим ими определяются с таких начислений страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование, ФФОМС на обязательное медицинское страхование и ФСС РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Именно эта сумма в совокупности с:
  - расходами по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя в силу пп. 1 п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя;
  - платежами (взносами) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за три дня временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя, -
  не может уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) либо ЕНВД более чем на 50%.
  Затем минфиновцы обратились к нормам Закона N 212-ФЗ, к пп. 2 п. 1 ст. 5 и п. 1 ст. 14.
  Первая из указанных норм относит к плательщикам страховых взносов индивидуальных предпринимателей, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
  Во второй же, как было сказано выше, приведены алгоритмы для определения сумм уплачиваемых страховых взносов при доходе страхователя до 300 000 руб. и свыше указанного размера. При этом в разъяснениях обращено внимание на последнее предложение пп. 2 п. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ. Данной нормой установлена предельная величина страховых взносов в ПФР, перечисляемых предпринимателем, доход которого превышает 300 000 руб. Она рассчитывается исходя из увеличенного в 12 раз восьмикратного МРОТ, установленного на начало года, за который уплачиваются взносы, и тарифа, предусмотренного все тем же пп. 1 п. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ:
   
  СВПФР макс. = МРОТ x 26% x 12 x 8.
   
  Так, максимальная сумма страховых взносов, которую, возможно, предстоит уплатить предпринимателям в ПФР, в 2015 г. составляет 148 886,40 руб. (5965 руб. x 26% x 12 x 8). И такую сумму необходимо уплатить лишь тем из них, у которых доход за 2015 г. достигнет (или превысит) 13 327 560 руб. ((148 886,40 руб. - 18 610,80 руб.) : 1% + 300 000 руб.).
  После чего последовала констатация того, что, как в случае, когда доход предпринимателя не превысил 300 000 руб., так и в ситуации, когда доход превзошел указанную сумму, установлен фиксированный размер минимальной и максимальной суммы страхового взноса.
  Вышеприведенное позволило чиновникам заключить, что сумма страховых взносов, уплаченных в соответствии с п. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, в целях применения УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД может считаться фиксированным размером страховых взносов. В связи с этим индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе уменьшать величину налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, и значение единого налога на вмененный доход на сумму страховых взносов, уплаченных в порядке, определенном все теми же п. п. 1.1 и 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ.
  Завершилось же комментируемое Письмо тем, что Минфин России завуалировал Письмо департамента налоговой и таможенной политики Минфина России N 03-11-09/57011. Отметим, что это Письмо было подписано директором департамента налоговой и таможенной политики Минфина России, а комментируемое Письмо - заместителем министра финансов РФ.
   
  Уменьшение налога  
  Уменьшить "упрощенный" налог (авансовые платежи по налогу) или ЕНВД индивидуальные предприниматели могут только на уплаченные суммы страховых взносов. Пункт 2 ст. 16 Закона N 212-ФЗ предоставляет право предпринимателям уплачивать страховые взносы частями:
  - сумму, исчисленную с доходов, не превышающих 300 000 руб., то есть 18 610,80 руб. в ПФР и 3650,58 руб. в ФФОМС, - не позднее 31 декабря 2015 г.;
  - сумму, исчисленную с доходов, превышающих 300 000 руб., - не позднее 1 апреля 2016 г.
  Ни п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, ни п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ не содержат условия о том, что "упрощенный" налог либо ЕНВД уменьшают только фиксированные платежи в размере, относящемся к конкретному налоговому периоду. Таким образом, из буквального прочтения указанных норм следует, что предприниматели - "упрощенцы" и "вмененщики" уменьшают исчисленный налог на фиксированные платежи в суммах, фактически уплаченных в этом налоговом периоде.
  В случае уплаты фиксированного платежа частями поквартально ЕНВД уменьшается за каждый квартал на уплаченную в этом квартале часть фиксированного платежа.
  В зависимости от выбранного порядка уплаты фиксированных платежей индивидуальные предприниматели могут уменьшить сумму ЕНВД за тот налоговый период (квартал), в котором были фактически уплачены фиксированные платежи, но до подачи налоговой декларации по ЕНВД. Так, сумма единовременно уплаченного фиксированного платежа уменьшает сумму ЕНВД за тот налоговый период (квартал), в котором фиксированный платеж был уплачен, но не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (Письмо Минфина России от 14.05.2013 N 03-11-11/16628).
  Расчет налоговой базы и налога при УСН осуществляется нарастающим итогом в целом за соответствующий отчетный (налоговый) период: за первый квартал, полугодие, 9 месяцев, год (ст. 346.19, п. п. 3, 4 ст. 346.21 НК РФ). Поэтому если величина уплаченных страховых взносов в фиксированном размере превзойдет сумму исчисленного авансового платежа за отчетный период, то:
  - платить в бюджет за рассматриваемый отчетный период ничего не нужно;
  - оставшаяся часть страховых взносов может быть учтена при уменьшении авансового платежа за следующий отчетный период либо налога за налоговый период.
  У "вмененщика" же так не получится. Если сумма фиксированного платежа, перечисленная в конкретном квартале, будет больше значения ЕНВД за этот квартал, то образовавшаяся разница не может быть перенесена не только на следующий квартал, но и на следующий год. Минфин России в Письме от 06.08.2014 N 03-11-11/39005 подчеркнул, что сумма уплаченных страховых взносов в фиксированном размере уменьшает величину ЕНВД только за тот налоговый период (квартал), в котором данный фиксированный платеж был уплачен. Распределение по налоговым периодам (поквартально) суммы единовременно уплаченного фиксированного платежа не предусмотрено. Не предусмотрен и перенос на следующий год части суммы фиксированного платежа, не учтенной при уменьшении величины ЕНВД из-за недостаточности суммы исчисленного налога (Письмо Минфина России от 18.04.2014 N 03-11-11/18045).
  При перечислении второй причитающейся суммы страховых взносов в первом квартале года, следующего за истекшим расчетным периодом по страховым взносам (календарный год (п. 1 ст. 10 Закона N 212-ФЗ)), происходит погашение задолженности по уплате страховых взносов за истекший календарный год. И на эту сумму "упрощенец" вправе уменьшить авансовый платеж по "упрощенному" налогу за I квартал 2016 г., а "вмененщик" - единый налог за I квартал 2016 г. Но осуществить это они могут, только если в первом квартале также не производили выплаты доходов и иных вознаграждений физическим лицам. В противном случае уменьшение авансового платежа и ЕНВД на сумму уплаченного за себя фиксированного платежа будет неправомерным в силу все тех же норм - абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 и абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ. С данным подходом соглашаются контролирующие органы (Письмо Минфина России от 01.09.2014 N 03-11-09/43709 (руководство ФНС России Письмом от 12.09.2014 N ГД-4-3/18435@ направило Письмо N 03-11-09/43709 нижестоящим налоговым органам с поручением довести его до сведения налогоплательщиков)).
  Платеж в размере 1% с превысившего значение 300 000 руб. дохода может уплачиваться частями в течение текущего года начиная с момента превышения доходами указанной суммы. Следовательно, уменьшить авансовые платежи по налогу, уплачиваемому при УСН, и ЕНВД на сумму такого платежа можно в том налоговом периоде, в котором он был перечислен (Письмо Минфина России от 01.09.2014 N 03-11-09/43709 (руководство ФНС России Письмом от 12.09.2014 N ГД-4-3/18435@ направило Письмо N 03-11-09/43709 нижестоящим налоговым органам с поручением довести его до налогоплательщиков)).
  Отметим, что за нарушение сроков уплаты страховых взносов территориальные отделения ПФР вправе начислить пени, а также привлечь индивидуальных предпринимателей к ответственности в соответствии с положениями п. 2 ст. 18, ст. ст. 25 и 47 Закона N 212-ФЗ.
   
  В.Малышко Эксперт "ПБУ"
• Ккатена, огромное спасибо за такую ценную статью!
• Здравствуйте.
  

  Цитата: если ИП заплатил  страховые взносы в ПФР в размере 1% с дохода свыше 300 тысяч рублей  01 апреля 2016 года, можно ли уменьшить УСН на эту сумму?

  Добавлю ссылки на материалы БухОнлайна:
  Минфин изменил позицию: ИП на УСН «доходы» не может уменьшить налог на «пенсионные» взносы с суммы превышения
  Минфин отозвал письмо, которое «запрещало» ИП на УСН с объектом «доходы» учитывать «пенсионные» взносы с суммы превышения
  В Минтруде настаивают: предприниматели на ЕНВД и УСН не могут уменьшать единый налог на взносы, заплаченные в ПФР с «суммы превышения»